4.2.39 Claves 00363 y 00364 ajustes por la limitación en la deducibilidad en gastos financieros (Art. 16 LIS)

El artículo 16 de la LIS establece una serie de límites a la deducibilidad de los gastos finan­cieros como se detalla a continuación. En relación a este artículo, hay que tener en cuenta la Resolución de 16 de julio de 2012 (BOE de 17 de julio) dictada por la Dirección General de Tributos, con el objeto de delimitar los criterios interpretativos en la aplicación de la limita­ción en la deducibilidad de los gastos financieros regulada en el entonces vigente artículo 20 del RDLeg. 4/2004.

Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, hay que tener en cuenta lo siguiente:

• Se entenderá por gastos financieros netos, el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de la LIS.

• El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo:

  • Eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmo­vilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmoviliza­do, y

  • Adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entida­des en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación del artículo 15 h) de la LIS.

Cuando los gastos financieros netos de un período impositivo de un año de duración no superen 1 millón de euros, estos serán deducibles fiscalmente sin sujeción al límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. Y cuando el período impositivo tenga una duración inferior a un año, la cuantía de gastos financieros netos del mismo deducibles fiscalmente sin dicho límite será la resultante de multiplicar 1 millón de euros por la proporción de la duración del período impositivo respecto del año.

Los gastos financieros netos no deducidos podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite del 30 por ciento referido. En caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcancen dicho límite, la diferencia entre este y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite, respecto de la deducción de los gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

No ocurre lo mismo respecto del importe de 1 millón de euros, en la medida en que si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan dicho importe, la diferencia entre 1 millón de euros y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros. Sin embargo, el importe de 1 millón de euros puede alcanzarse con los gastos financieros netos del período impositivo y con gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores hasta dicho importe.

A los efectos de lo previsto en el artículo 16 de la LIS en relación a la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros, el apartado 5 de dicho artículo establece que los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.

El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de la LIS se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del citado límite y no serán deducibles por la entidad que los generó.

La limitación en la deducibilidad de gastos financieros no se aplicará:

1. A las entidades de crédito y aseguradoras en los términos establecidos en el artículo 16.6 de la LIS.

   A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cu­yos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

   El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regula­dos en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

2. En el período impositivo en que se extinga la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

Con arreglo a todo lo anterior, en la clave [00363] (aumentos) se deberá incluir el importe de los gastos financieros del período impositivo, que no sean deducibles fiscalmente en el mismo.

Y en períodos impositivos siguientes, cuando se aplique la deducción fiscal de gastos financieros pendiente de practicar, se integrarán en la clave [00364] o la equivalente en su momento, de disminución.