Otros requisitos y condiciones para la aplicación de la exención
A. Reinversión total o parcial
La reinversión en la adquisición de una nueva vivienda del importe obtenido con la transmisión puede ser total o parcial.
Para aplicar la exención por reinversión no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble. Por tanto, para considerar realizada la reinversión se tendrá en cuenta la totalidad del valor de adquisición de la nueva vivienda con independencia de si su importe ha sido satisfecho o financiado y si dicho valor de adquisición de la nueva es igual o superior al de la antigua, la reinversión será total. En caso contrario será parcial (Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1230/2020, de 1 de octubre de 2020, recaída en el recurso contencioso-administrativo núm. 809/2019 -ROJ STS 3049/2020-).
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida en las condiciones señaladas anteriormente.
Téngase en cuenta que en caso de reinversión parcial, se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida, una vez aplicada, si procede en su caso, la exención prevista en la disposición adicional trigésima séptima de la Ley del IRPF (exención del 50 por 100 de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de inmuebles adquiridos entre 12 de mayo de 2012 y 31 de diciembre de 2012), que corresponda a la cantidad reinvertida, en los términos y condiciones previstos para la exención por reinversión de vivienda habitual.
B. Plazo de Reinversión
La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden ser no solo los posteriores sino también los anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual.
La reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, (...). Lo que quiere beneficiar la normativa del IRPF, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años. Resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio del TEAC de fecha 11 de septiembre de 2014, Reclamación número 00/02463/2013, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
La reinversión no se efectúa fuera de plazo cuando la venta se hubiere efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Criterio para determinar la fecha de adquisición de vivienda (reinversión)
La adquisición de vivienda debe entenderse en sentido jurídico, esto es, cuando se produce conforme a lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil, el cual dispone:
"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario."
A demás, para determinar la fecha de adquisición, debe tenerse en consideración que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y la opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública; dicho otorgamiento, conforme dispone el Código Civil, equivale a la entrega siempre y cuando de ésta no resulte o se deduzca lo contrario.
En ningún caso la fecha de firma de un contrato de arras es sinónimo al concepto de adquisición requerido. En consecuencia, de no producirse la adquisición (adquisición jurídica) dentro de dicho plazo de dos años, el contribuyente perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, en su caso, en la transmisión.
C. Opción por la aplicación de la exención
En relación con el modo o forma concreta a través de la que debe exteriorizarse la opción por la exención por reinversión, deben distinguirse las siguientes situaciones:
-
Reinversión producida en el mismo ejercicio en el que se obtiene la ganancia patrimonial o en los dos años anteriores. En este supuesto no resulta exigible ninguna obligación formal en relación con la opción por la exención, siempre que la aplicación de la misma no se desmienta por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes.
- Reinversión producida en los dos ejercicios siguientes. Cuando el contribuyente tenga la intención de reinvertir en los dos años siguientes deberá hacer constar en la declaración del ejercicio en el que obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertir en las condiciones y plazos reglamentariamente establecidos, cumplimentando para ello el epígrafe F2 y el apartado correspondiente del Anexo C.2 de información adicional del modelo de la declaración.
La cumplimentación del apartado correspondiente del Anexo C.2, que constituye un deber formal, no tiene, sin embargo, carácter sustancial u obligatorio para poder aplicar la exención por reinversión, siempre que la aplicación de la exención no se desmienta por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes.
Véase al respecto la Resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016, Reclamación número 00/06371/2015, recaída en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
Asimismo, en relación con la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, téngase en cuenta la reciente doctrina fijada por el TEAC en su Resolución de 31 de marzo de 2025, Reclamación número 00-06769-2024:
“Con efectos para los períodos en los que el que adquiere una vivienda ya no puede acogerse a la "deducción por inversión en vivienda habitual" tras la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual que recoge el art. 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no es una opción de las del art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, sino un derecho del contribuyente, que éste podrá ejercitar con la presentación de la declaración-autoliquidación del I.R.P.F. del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, o con posterioridad a ese momento instando la rectificación de la declaración-autoliquidación inicialmente presentada de dicho año.”
Por tanto, este criterio resulta aplicable a viviendas adquiridas a partir del 01/01/2013, pues el contribuyente no puede acogerse al régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual, por lo que la exención por reinversión deja de cumplir los requisitos para considerarse una “opción tributaria”. Para las adquiridas con anterioridad a tal fecha, se puede aplicar la deducción, pero no junto con la exención por reinversión. Recuérdese que el artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF establecía como límite que los importes que fueran a constituir la base de dicha deducción no se hubieran beneficiado de la exención por reinversión; el contribuyente tiene que optar entre aplicar la exención o la deducción, respecto de los importes concurrentes.
D. Incumplimiento de las condiciones de la reinversión
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversión determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente debe imputar la parte de la ganancia patrimonial que resulte no exenta al año de su obtención, practicando, para ello, autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora.
Esta última declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
Debe distinguirse cuidadosamente, según que el incumplimiento afecte al plazo de la reinversión o al importe reinvertido. En este último caso, no se pierde el derecho a la exención de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
Ejemplo:
Don M.G.B., de 56 años transmite su vivienda habitual en 2025 por un importe de 95.000 euros. Dicha vivienda fue adquirida en 1995 por una cantidad equivalente a 60.000 euros, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición. La financiación de dicha adquisición se efectuó mediante un préstamo hipotecario del que, en el momento de la venta, queda por amortizar un importe de 4.000 euros.
Del importe obtenido en la venta, destina 4.000 euros a la amortización del préstamo pendiente.
En el mismo año 2025, compra una nueva vivienda habitual por un importe de 91.000 euros, invirtiendo a tal efecto el resto del importe obtenido en la venta de su anterior vivienda.
Determinar la cuantía de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Solución:
Valor de transmisión: 95.000
Valor de adquisición: 60.000
Ganancia patrimonial (95.000 - 60.000) = 35.000
Ganancia patrimonial exenta por reinversión: 35.000
Ganancia patrimonial sujeta a gravamen: 0
Nota al ejemplo: dada la existencia de un préstamo hipotecario sobre la vivienda transmitida, el importe que debe reinvertirse para obtener la exención total de la ganancia patrimonial obtenida es la diferencia entre el valor de transmisión (95.000 euros) y la cantidad destinada a la amortización pendiente del préstamo hipotecario (4.000 euros), es decir, 91.000 euros, cantidad que ha sido la efectivamente reinvertida.