Entregas de bienes y prestaciones de servicios

La Ley establece dos reglas fundamentales:

• El impuesto se devenga cuando se realiza la operación.

• Cuando existen pagos anticipados anteriores a la realización de la operación, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (salvo en entregas exentas por destinarse a otro Estado miembro).

No se consideran efectivamente cobradas las cantidades retenidas por el destinatario de los trabajos como garantía de la correcta ejecución de los mismos.

Para determinar el momento en que se entiende realizado el hecho imponible, la Ley distingue las diferentes operaciones:

1. Entregas de bienes: cuando se pongan a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

   Es indiferente el hecho de que el cobro se produzca con posterioridad. Por tanto, en las ventas a plazos se devenga el impuesto en su totalidad cuando los bienes entregados se pongan a disposición del adquirente, aunque los plazos se satisfagan posteriormente.

   Cuando existe otorgamiento de escritura pública, la puesta a disposición se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento. No obstante, si de la escritura se dedujese un momento distinto para la puesta a disposición de la cosa, el devengo se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición.

   En las entregas de bienes efectuadas sin que exista transmisión de la propiedad (contratos de venta con pacto de reserva de dominio u otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes), el devengo se produce cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente.

2. Prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, salvo que se trate de operaciones continuadas descritas en el segundo párrafo del artículo 75.Uno.2º de la LIVA.

   Ejemplo:

   El IVA de los servicios prestados por los abogados y procuradores en el curso de un procedimiento judicial se devenga cuando concluya la realización del servicio, es decir, cuando concluya el procedimiento (salvo pagos anticipados).

3. En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

4. En ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, cuyos destinatarios sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción.

   Ejemplo:

   Empresario que realiza dos ejecuciones de obra con aportación de material, una para otro empresario y otra para una Administración pública:

   • Cuando el destinatario sea otro empresario, el devengo se produce en el momento en que se ponga la obra a disposición de su dueño.

   • Cuando el destinatario sea una Administración pública, el devengo se produce en el momento en que se produzca la recepción de la obra y no en el momento en que la obra se ponga a disposición de su dueño. Todo ello sin perjuicio de que, si ha habido pagos anticipados, el IVA se devengue en el momento del cobro de los mismos y sobre su importe.

5. Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de compra cuando el comisionista actúe en nombre propio:

   • En las comisiones de venta: el IVA correspondiente a la entrega del comitente al comisionista se devenga cuando el comisionista entregue los bienes al cliente.

   • En las comisiones de compra: el IVA correspondiente a la entrega del comisionista al comitente se devenga cuando al comisionista le entregue los bienes el proveedor.

6. En caso de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien la recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas de los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

7. En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

8. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

   Ejemplos:

   Suministro de gas, suministro de energía eléctrica, arrendamientos.

   En los arrendamientos, la falta de pago de la renta no impide que siga siendo obligatorio ingresar el impuesto, porque el impuesto seguirá devengándose cada vez que sea exigible el pago del alquiler.

   No obstante, cuando no se haya pactado precio o no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la exigibilidad sea superior a un año natural, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

   Ejemplo:

   En caso de arrendamiento de local en el que se estipula que la renta se pagará a la finalización del mismo y éste tiene una duración de 4 años, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año, no de los 4 años.

   Cuando los suministros constituyan entregas intracomunitarias de bienes exentas (artículo 25.Uno de la LIVA) o transferencias exentas de bienes corporales de una empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlos a las necesidades de la empresa en este Estado (artículo 25.Tres de la LIVA), si no se ha pactado el precio, o no se ha determinado el momento de la exigibilidad o ésta se ha establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

9. En las entregas intracomunitarias de bienes exentas, distintas de las de la letra h) anterior, el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél:

   • En el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente, o en la fecha de expedición de la factura si fuera anterior.

   • En el momento en que los bienes se pongan a disposición del adquirente en las entregas de bienes en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna o en la fecha de expedición de la factura por dichas operaciones si fuera anterior.

   • En el momento en que se produzca el incumplimiento de las condiciones a que se refiere el apartado tres del artículo 9 bis de la LIVA.

   • Al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que ningún empresario los haya adquirido en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna. (Modificación introducida por el artículo 214 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE del 5), aplicable desde el 1 de marzo de 2020).

10. En las entregas de bienes realizadas en los términos previstos en el artículo 8 bis de la LIVA, el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del pago del cliente.

11. En las operaciones de leasing, el devengo se produce:

    • Antes de que exista compromiso de ejercitar la opción de compra, la operación tiene la consideración de servicio de arrendamiento y el impuesto se devenga a medida que sea exigible cada percepción.

    • Cuando exista compromiso de ejercitar la opción, la operación pasa a tener la consideración de entrega de bienes y se devenga el impuesto por la cantidad que queda pendiente de pago.