Supuestos prácticos
Ejemplo 1
La sociedad «A» ha realizado los siguientes donativos a una misma fundación a la que resulta de aplicación el régimen especial previsto en la Ley 49/2002:
En el ejercicio 2024, ¿puede la sociedad «A» aplicar sobre la base de deducción el porcentaje incrementado establecido en el artículo 20 de la Ley 49/2002?
Solución:
Caso a) Aplicación de la normativa vigente antes de 1 de enero de 2024
Con efectos para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2024, en el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley 49/2002 se establece que el porcentaje incrementado de deducción se aplicará si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior.
Conforme a lo anterior, en el ejercicio 2024 la sociedad «A» deberá tener en cuenta los importes donados en los ejercicios 2022 y 2023, pero también los realizados en el ejercicio 2021, en la medida en que la norma exige que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una misma entidad por importe igual o superior al del período impositivo anterior (en este caso, respecto de 2022 tendrían que analizarse los donativos efectuados en el ejercicio anterior, es decir, 2021).
Por lo tanto, como en el ejercicio 2021 la sociedad «A» no realizó ningún donativo, en el ejercicio 2024 no podrá aplicar el porcentaje incrementado al donativo efectuado en dicho ejercicio.
Respecto al donativo realizado en el ejercicio 2024, no se requiere para la aplicación del tipo incrementado que éste sea superior al efectuado en 2023.
Caso b) Aplicación de la normativa vigente a partir de 1 de enero de 2024
En virtud de la modificación realizada para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley 49/2002 establece que el porcentaje incrementado de deducción se aplicará si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad, siendo el importe del donativo, donación o aportación de este período impositivo y el del período impositivo anterior, por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo inmediato anterior.
Conforme a lo anterior, en el ejercicio 2024 la sociedad «A» podrá aplicar la deducción por donativos con porcentaje incrementado si en 2022 y 2023 hubieran realizado donativos a una misma entidad. Además, se debe tener en cuenta los importes donados en los ejercicios 2022, 2023 y 2024, ya que que la norma exige que el importe del donativo realizado en 2024 y 2023 sea igual o superior, en cada uno de ellos, al realizado en el año inmediato anterior.
Por lo tanto, aunque la sociedad «A» ha realizado donativos en los ejercicios 2022, 2023 y 2024, como en el ejercicio 2024 el importe del donativo realizado (1.300 euros) no es igual o superior al importe del realizado en el ejercicio 2023 (1.500 euros), en el ejercicio 2024 no podrá aplicar el porcentaje incrementado al donativo efectuado en dicho ejercicio.
De esta forma, con la normativa vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, se reduce de cuatro a tres años el número de ejercicios durante los cuales el donante debe realizar donativos a una misma entidad por importe igual o superior a los del ejercicio inmediato anterior, con el fin de acceder al porcentaje incrementado. Por tanto, la sociedad «A» para poder aplicar el porcentaje incrementado en el ejercicio 2024, deberá realizar donativos a una misma entidad durante tres ejercicios (2024, 2023 y 2022) y no durante cuatro ejercicios (2024, 2023, 2022 y 2021) como se exigía en la normativa anterior.
Además del requisito anterior, con la nueva normativa, la sociedad «A» para poder aplicar el porcentaje incrementado, deberá haber realizado en el ejercicio 2024 un donativo por importe igual o superior al realizado en 2023. Recordemos que, con la aplicación de la anterior normativa, no se requería que el importe del donativo realizado en el ejercicio de aplicación de la deducción (2024) fuese igual o superior al ejercicio anterior (2023).
Ejemplo 2
A tener en cuenta:
En la resolución de este ejemplo se han tenido en cuenta las modificaciones de los porcentajes y límites realizados por el Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024.
La sociedad «A» cuyo período impositivo coincide con el año natural y su importe neto de la cifra de negocios no superó los 20 millones de euros ha realizado en los ejercicios 2023 y 2024 una serie de donativos a diferentes fundaciones a las que resulta de aplicación el régimen especial previsto en la Ley 49/2002.
Los datos de la sociedad «A» a tener en cuenta en su liquidación del Impuesto sobre Sociedades son los siguientes:
Ejercicio 2023
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Base imponible: 2.000.000
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Cuota íntegra (25%): 500.000
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Donativo: 300.000
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Límite Base Deducción por donativos = 10% 2.000.000 (BI) = 200.000
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> 10% BI (Base de la deducción = 200.000) = 300.000 – 200.000 = 100.000 euros.
Esta cantidad podrá aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
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</= 10% BI (Base de la deducción = 200.000) = 200.000 euros
Deducción en cuota que puedo aplicar por no superar el límite de la base de la deducción = 200.000 x 35% = 70.000 euros.
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Liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2023 (con suficiente cuota líquida)
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Base imponible: 2.000.000
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Cuota íntegra (25%): 500.000
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(-) Deducción donativos 2023: 70.000
- Resultado: 430.000
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2023 (sin suficiente cuota líquida)
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Base imponible: 2.000.000
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Cuota íntegra (25%): 500.000
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(-) Deducción por doble imposición: 450.000
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(-) Deducción donativos 2023: 50.000
La entidad sólo puede aplicar 50.000 euros de la deducción por donativos generada de 70.000 euros. Quedan pendientes 20.000 que ya han sido calculados con el tipo (35%) y límite (10%) de 2023. Por tanto, estos 20.000 euros son una deducción generada en el periodo impositivo no deducida por insuficiencia de cuota líquida que podrá aplicarse sin límite en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
- Resultado: 0
Deducción por donativos 2023 pendiente de aplicar en ejercicios futuros:
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100.000 euros de base de deducción que han excedido del límite del 10% sobre la Base Imponible a los cuales se les aplicarán los nuevos tipos de deducción vigentes tras la modificación operada mediante el Real Decreto-ley 6/2023 (40%/50%) y el nuevo límite sobre la base imponible del período (15%).
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20.000 euros deducción en cuota que podrán aplicarse sin límite.
Ejercicio 2024
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Base imponible: 2.000.000
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Cuota íntegra (25%): 500.000
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Donativo: 500.000
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Límite Base Deducción por donativos: 15% 2.000.000 (BI) = 300.000
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> 15% BI (Base de la deducción = 300.000): (500.000 - 300.000) = 200.000 euros.
Esta cantidad podrá aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
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</= 15% BI (Base de la deducción = 300.000): 300.000 euros
Deducción en cuota que puedo aplicar por no superar el límite de la base de la deducción: (300.000 x 40%) = 120.000 euros.
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Liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2024
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Base imponible: 2.000.000
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Cuota íntegra (25%): 500.000
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(-) Deducción donativos 2023: 20.000 (aplicada sin límite)
En cuanto a las deducciones por donativos que quedan pendientes de aplicar, la sociedad «A» puede optar entre:
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(-) Deducción Donativos pendiente de 2023: (100.000 euros x 40%) = 40.000, y
(-) Deducción Donativos generada 2024: (200.000 x 40%) = 80.000 euros
Deducciones por donativos pendientes de aplicar en ejercicios futuros:
Quedan pendientes 100.000 euros de base de deducción de 2024 que no han excedido el límite del 15% de la base imponible, pero no han sido aplicadas por haber aplicado la deducción por donativos pendiente de 2023, así como 200.000 euros de base de la deducción de 2024 que no han podido aplicarse porque han excedido el límite del 15% de la base imponible; ambos importes podrán aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Total: (40.000 + 80.000) =120.000
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(-) Deducción Donativos 2024: 120.000 euros
Deducciones por donativos pendientes de aplicar en ejercicios futuros:
Quedan pendientes 100.000 euros de base de deducción generada en 2023 que excedieron el límite del 10% de la base imponible y 200.000 euros de base de deducción de 2024 que no han podido aplicarse porque han excedido el límite del 15% de la Base Imponible; ambos importes podrán aplicarse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
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Resultado: 360.000