Capítulo 8. Operaciones con personas o entidades vinculadas
De conformidad con el artículo 10.3 LIS, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables.
A tal efecto, según el Plan General Contable (PGC), el criterio contable del valor razonable se aplica con carácter general en cualquier operación, aunque no se realice entre entidades de un mismo grupo. De acuerdo con el Marco Conceptual del PGC, el valor razonable es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua.
Por su parte, el concepto de valor de mercado previsto en el artículo 18 LIS es coincidente con el valor razonable a que se refiere la norma contable. Así, se entiende por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
De lo anterior se desprende que valor de mercado y valor razonable son coincidentes con la única diferencia de que tienen una denominación distinta en el ámbito contable y fiscal. Esta similitud está reconocida en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que establece expresamente que el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable.
De igual manera lo ha indicado el Tribunal Supremo (TS 28-312 EDJ 60096), al señalar que la normativa (actualmente, el artículo 18 LIS) no puede interpretarse en el sentido de que el contribuyente, al efectuar su declaración, debe realizar un ajuste extracontable para adecuar su base imponible al valor de mercado de las operaciones vinculadas, pues supondría reconocer un previo incumplimiento contable que la norma fiscal no puede amparar .
Por tanto, el valor contabilizado debe entenderse que se corresponde con el valor razonable y, en consecuencia, con el valor de mercado, sin que el contribuyente tenga atribuida la facultad para corregir a efectos fiscales los valores pactados en las operaciones vinculadas en las que participe, sustituyéndolos por los valores de mercado a efectos de determinar la base imponible.
No obstante, al tratarse de operaciones vinculadas, la valoración contable realizada por el contribuyente, puede ser objeto de comprobación y, por tanto, de modificación por parte de la Administración tributaria cuando determine que la valoración realizada por el contribuyente (valor razonable considerado por las partes) difiere del valor de mercado. En definitiva, el ajuste lo practica la Administración tributaria cuando en fase de comprobación determine que el valor pactado difiere al de mercado.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la obligación de los contribuyentes de informar a la Administración tributaria de las operaciones llevadas a cabo en el ejercicio (obligaciones de información); y por otro, que dispongan de la necesaria justificación que acredite que la valoración se ha efectuado correctamente (obligaciones de documentación).
Para los períodos impositivos que se iniciaron a partir de 1 de enero de 2015, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y sobre todo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en su Capítulo V «Información y documentación sobre entidades y personas vinculadas» del Título I, introdujeron una serie de novedades que han supuesto una modificación sustancial de las obligaciones de información y documentación de dichas operaciones.
Posteriormente, y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, modificó la regulación de la información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas reguladas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para incorporar la obligación de presentar la denominada información país por país. Esta modificación se basa en las conclusiones adoptadas en el denominado Plan de acción «BEPS», esto es, «Base Erosion and Profit Shifting» (el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios), que se han ido elaborando en el seno de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y que culminaron en el año 2015 en la denominada «Acción 13» que, entre otros aspectos, recoge una serie de normas tendentes a facilitar esa información.
A continuación, analizaremos el contenido de las obligaciones de información y documentación, teniendo en cuenta que la obligación de información es una obligación distinta e independiente de la obligación de documentación.