Los intercambios de información fiscal con terceros países constituyen un instrumento necesario para luchar contra el fraude fiscal y están regulados por una variedad de acuerdos internacionales, incluidos acuerdos multilaterales y bilaterales.

I. Introducción

El intercambio internacional de datos con fines fiscales constituye un instrumento necesario para luchar contra el fraude fiscal en un mundo globalizado. Dentro de la Unión Europea, este intercambio se regula en la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad (DAC), que en nuestro Ordenamiento está traspuesta en los diversos preceptos que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dedica a la asistencia mutua. Esta Directiva ha sido objeto de sucesivas modificaciones para ir acomodando nuevas categorías de información objeto de intercambio.

Los intercambios con terceros países, por su parte, están regulados por acuerdos internacionales, tanto bilaterales como multilaterales. Aquí la complejidad escala varios órdenes de magnitud como consecuencia precisamente de esta dispersión normativa. Por un lado, las normas a aplicar en los intercambios con una determinada jurisdicción pueden diferir significativamente de las aplicables a los intercambios con otras. Por otro, el propio sistema de estos acuerdos, que con frecuencia incluye varios textos que son desarrollo unos de otros, contrasta con la unidad de la regulación europea, contenida en la DAC y sus normas de trasposición. El propósito de este artículo es arrojar algo de luz acerca del sistema de acuerdos internacionales en materia de intercambios de información fiscal, para servir como un mapa que permita orientarse en lo que en ocasiones puede parecer un tupido bosque de normas.

II. El sistema de normas sobre intercambios internacionales de información fiscal

Los intercambios internacionales de información fiscal están regulados por una variedad de acuerdos internacionales, incluidos acuerdos bilaterales y multilaterales. Sin embargo, el más importante con diferencia es el sistema multilateral basado en el Convenio sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y el Consejo de Europa (MAC). La versión original data de 1988, pero la actual es resultado de una modificación operada en 2011⁽¹⁾. El MAC prevé varias formas de asistencia administrativa, como en notificaciones o en la recaudación. Entre ellas se encuentra el intercambio de información fiscal, regulado en sus artículos 4 a 10, junto con el artículo 22, relativo a la confidencialidad.

El MAC prevé tres tipos de intercambio de información: a petición (por parte del receptor a la jurisdicción remitente), espontáneo (por iniciativa de la jurisdicción remitente) y automático. Los dos primeros se refieren a información relativa a un determinado contribuyente u operación, por lo que se tratan caso por caso. El intercambio automático de información, por su parte, implica el intercambio periódico de determinada información relativa a categorías de contribuyentes, de forma automática.

El MAC prevé que, para llevar a cabo intercambios automáticos de información, se celebrarán nuevos acuerdos entre dos o más partes (artículo 6). Esto ha dado lugar a varios Acuerdos Multilaterales de Autoridades Competentes (MCAA, por sus siglas en inglés) sobre el intercambio automático de varios tipos de información, por ejemplo, sobre los informes país por país (CbC MCAA), sobre los ingresos de las plataformas digitales (DPI MCAA) o sobre la información de cuentas financieras (CRS MCAA, que lleva el nombre del Common Reporting Standard de la OCDE según el que se estructura esta información). Estos MCAA siguen aproximadamente el mismo modelo.

Este modelo implica, entre otras características, el uso de varios Anexos, que cada jurisdicción notifica a la Secretaría del Organismo Coordinador (es decir, la Secretaría de la OCDE) y donde se desarrollan varios aspectos del MCAA. De estos, podemos destacar los anexos dedicados a las garantías de protección de datos y a la confidencialidad. En el primero, cada una de las partes del acuerdo establece las garantías de protección de datos que exige que apliquen otras jurisdicciones para intercambiar información con ellas; mientras que en el segundo cada una de las partes informa sobre sus propios mecanismos de garantía de la confidencialidad de la información intercambiada. Destaca también otro Anexo en que cada jurisdicción establece con qué otras jurisdicciones intercambiará información –decisión que se toma, en parte, a la vista de los Anexos anteriores. De este modo, el intercambio se basa en la garantía recíproca del cumplimiento de una serie de estándares, en particular por lo que se refiere a la seguridad y confidencialidad de la información intercambiada. No obstante, existen también algunas jurisdicciones que no tienen interés en recibir información, por lo que solamente la envían (“jurisdicciones no recíprocas”).

III. El CRS MCAA

El CRS MCAA merece un estudio aparte, pues fue el primer MCAA en aparecer, en el año 2014, y ha servido de modelo a los subsiguientes, por lo que puede calificarse como el primero y posiblemente principal de los MCAA.

En virtud del mismo, cada jurisdicción participante recopila información sobre las cuentas financieras (principalmente, pero no exclusivamente, cuentas bancarias) que mantienen en ella los residentes de otras jurisdicciones participantes, ya sean personas físicas o jurídicas. Esta información incluye datos sobre la cuenta, su saldo, los intereses que recibe y su titular. A continuación, envía a cada una de las demás jurisdicciones la información sobre las cuentas que tienen en la jurisdicción remitente los residentes fiscales en las jurisdicciones receptoras. Todo esto tiene lugar anualmente de forma automática.

Esta información se estructura según el Common Reporting Standard, o estándar común de información (CRS), que da nombre al MCAA. Se trata de un documento emitido por la OCDE donde se concreta cómo se recopilará e intercambiará la información, en particular por lo que se refiere a las normas sobre diligencia debida que han de aplicar las entidades financieras obligadas a transmitirla a las administraciones tributarias. El CRS MCAA se remite varias veces al mismo, de manera que las jurisdicciones participantes están obligadas a cumplir con él.

La OCDE también ha publicado comentarios al MCAA y al CRS , los cuales, si bien no puede decirse propiamente que sean vinculantes, sí tienen un gran valor a efectos interpretativos.

Finalmente, todas las jurisdicciones participantes están sujetas a un proceso de revisión inter pares por parte del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales (Foro Global), un organismo multilateral auspiciado por la OCDE y compuesto por 168 jurisdicciones que se han comprometido voluntariamente a aplicar normas globales de transparencia e intercambio de información y a someterse a un proceso de revisión inter pares. Este proceso de revisión tiene lugar antes de que una jurisdicción comience a intercambiar información en el marco del sistema CRS, y a partir de entonces, periódicamente; y se basa en unos Términos de Referencia (ToR) y una Metodología establecidos por el Foro Global. Abarca, entre otros aspectos, requisitos de confidencialidad y seguridad de la información.

IV. Conclusión

Para orientarse en el territorio de los intercambios automáticos de información con países no pertenecientes a la Unión Europea, dentro del sistema multilateral de la OCDE, es preciso tener en cuenta que la normativa que los rige se estructura en varios niveles. En primer lugar, encontramos al MAC, del que depende cada uno de los MCAAs, de cada uno de los cuales dependen a su vez sus Anexos. Por otra parte, específicamente por lo que se refiere al intercambio automático de información de cuentas financieras, encontramos el CRS, al que se remite el MCAA correspondiente, así como los comentarios al MCAA y al CRS. Por último, no hay que olvidar que la efectiva aplicación de este sistema es supervisada por el Foro Global según sus ToR y su Metodología.

Por otra parte, en cada caso será necesario determinar qué normas concretas rigen los intercambios con cada jurisdicción, pues incluso dentro de este sistema pueden no ser las mismas para todas. Y finalmente, debe recordarse que, si bien este es probablemente el principal sistema de intercambios de información, no es el único, sino que existen otros como el norteamericano FATCA o incluso sistemas bilaterales –pero eso es tema para otro artículo.

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⁽¹⁾ Otra fuente de complejidad es que algunos de los Estados parte de la versión original del MAC no ratificaron la modificación, por lo que respecto de los intercambios con los mismos sigue rigiendo la versión original. Es el caso, por ejemplo, de los Estados Unidos de América. ^(Volver)